הפסיקה:

​

ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מג(1) 743

​

תחילה יש לחשב את סכום השווי של המבנה הקיים על החלקה – על-ידי קביעת עלות בניית המבנה מחדש, בניכוי הפחת שעל המבנה הקיים – ואת הסכום הזה יש לנכות מהשווי הכולל של הנכס. לאחר ניכוי זה של שווי המבנה יש להפריד בין שווי החלקה לפני תוספת זכויות הבנייה ואחריה. זאת, על-ידי חלוקת שטח הרצפה הבנוי בסך המטרים הרבועים שניתן לבנות על החלקה, וכפילת חלק יחסי זה בשווי הכולל של הנכס, בניכוי שווי המבנה.

​

לנוסחת בטאט, ישנה ביקורת בספרות (וראו למשל א' נמדר מס שבח מקרקעין – הפטור לדירות מגורים [9], בעמ' 364) – ברי כי היא איננה מביאה בחשבון את שווייה של קרקע שלא נוצלה לבנייה, וממילא ישימה היא, אם בכלל, רק למקרים שבהם המבנה מכסה את רוב הקרקע באופן שלא נותר בו מרכיב משמעותי של קרקע שלא היה מנוצל קודם לכן. על-כן החישוב שנעשה במקרנו אינו מתאים, והוא מתעלם מכך שישנו הבדל משמעותי בין דירה קטנה שלה חצר קטנה ובין דירה קטנה שלה חצר רחבה המנוצלת לגידולים שונים.

​

​

ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה פ"ד מח(4) 431, בע' 438.

​

בנוסף על הכרה סטטוטורית זאת בפיצול הרעיוני-אנכי הכירה הפסיקה גם בפיצול פיזי-אופקי. מטרת פיצול זה היא להבחין, במצבים שבהם מדובר בנכס גדול במיוחד, בין החלק המשמש כדירת מגורים ובין חלק אחר של הנכס שהוא מנותק ומשמש לצרכים אחרים. כך, כאשר המדובר הוא במבנה צמוד קרקע שלו שטח פתוח גדול, לעתים יחולק הנכס בין החלק המסווג כדירת מגורים, שיכול לכלול את המבנה ואף חלק מקרקע, לבין מרכיב הקרקע שאינו משמש את הדירה, לאמור כי הנכס המסווג כדירת מגורים איננו משתרע אך על שטח הדירה, אלא גם על שטח קרקע סביר המשמש אותה, כאשר הגודל הסביר של השטח המשמש את הדירה תלוי באזור שבו בנויה דירת המגורים צמודת הקרקע. נפסק כי השטח הממוצע הסביר באזור כפרי בפרברי ערים הוא דונם, וכי מקום שבו אין שטח הנכס חורג מהסביר למגורים אין מקום לפיצול פיזי בין המבנה לבין הקרקע הסובבת אותו, גם אם זכויות הבנייה מאפשרות לבנות על אותה חלקה מבנים אחדים, ואף אם החלקה נמכרת לכמה קונים. ראו ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה [2], בעמ' 438.

​

​

ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693.

​

אשר לשילוב שבין שני סוגי פיצול אלה ( פיצול פיזי –אופקי ופיצול רעיוני – אנכי ) נקבע בפסיקה כי יש לחשב את מס השבח בגין מכירת מבנה צמוד קרקע שהשטח שעליו הוא נבנה איננו בגודל סביר, בשני שלבים. בשלב הראשון על המנהל לערוך פיצול פיזי, כאמור לעיל, ועל יסוד פיצול זה לערוך בשלב השני פיצול רעיוני.

​

​

ע"א 8244/02 פאולה כרמל נגד מנהל מס שבח מקרקעין.

​

מהי הדרך הראויה לחישוב הפטור ממס שבח בדירת מגורים צמודת קרקע מקום שישנו מבנה קטן עם חלקת קרקע גדולה הצמודה לה, כאשר ישנן גם זכויות בנייה שלא מומשו.

​

השאלה אינה אם דירת המגורים "משתרעת על כלל החלקה" – כקביעת ועדת הערר, שהגם שלא דנה בשאלת הצורך בפיצול הפיזי, השיבה על כך בשלילה – אלא אם גודל השטח הוא סביר לאזור שבו המשיבה מתגוררת. אוסיף כי באין ראיות סותרות ניתן להניח כי ביישוב כפרי, כדוגמת רמת-ישי, החלקה הממוצעת המשרתת דירות צמודות קרקע היא בשטח דונם, וכי מרבית המשפחות הרחיבו במהלך הזמן את דירותיהן, שככל הנראה, בתחילה היו בגודל דומה לגודל דירתה של המערערת. אמנם לא עלה בידי המערערת, שהתגוררה בדירתה הקטנה עשרות שנים, להרחיבה, ברם היא נהנתה מגן רחב ידיים והכניסה אליו עשרות עצי פרי, כלבים וחתולים, ואין בכך כדי להביא לסיווגה של רוב החלקה כנכס לצורכי השקעה.

​

הוראות מיסוי מקרקעין:

​

נציבות מס הכנסה ומס רכוש בחנו את לשון החוק במספר מקרים ובין השאר הפיצו את ההנחיות הפנימיות הבאות :

​

הוראת ביצוע מס שבח מס' 6/98

​

ההוראה מפרטת דרכים לחישוב שווי דירה:

• לפי הכללים המקולים בשמאות.

• בעדיפות לפי גישת ההשוואה לדירות מגורים צמודות קרקע  תוך ביצוע התאמות.

• בעדיפות שניה בגישת ההשוואה לדירות בבית משותף ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות בהתאם לשיקול דעתו של עורך השומה.

• בעדיפות האחרונה יש להיעזר בשיטת החילוץ ( הילכת בטאט ) או על שיטת ההכנסה הצפויה.

​

​

הוראת ביצוע מס שבח מס' 8/2004

​

ההוראה מנחה כיצד לייחס ניכויים במכירת דירת מגורים מזכה ולפרשנות לסעיף 49ז(א)(4):

​

" יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות "

• ככלל, יש להתיר את הניכויים..... באופן יחסי לחלק התמורה הפטור שנקבע לדירת המגורים ... ולחלק התמורה החייב שיוחס לזכות האחרת במקרקעין.

• בין ההוצאות המותרות להפעלת הכלל : מס רכישה, דמי תיווך ושכר טרחת עו"ד.

• החריגים לכלל הינם :

  • הוצאות בניה – לייחס לחלק התמורה שנקבע לדירת המגורים.

  • מס מכירה – לייחס לחלק שנקבע לזכות האחרת החייבת במס.

  • היטל ההשבחה – אם הוטלה בשל הזכויות לבניה נוספת, הרי יש לייחס הוצאה זו לתמורה שיוחסה לזכויות הבניה.